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农税法则制度的非法律主义特性

来源:vnno.cn|发布时间:2020-11-20|浏览次数:
农税法则制度的非法律主义特性作者:陶榕

中国农业税收制度之非法律主义特征,意指中国农业税收制度安排和运作对税收法律主义原则的违背,即违背了税收课赋征收必须基于法律根据进行的原则。而税收法律主义原则被认为是近现代税收法律制度之基本原则,是法治根据之宪政规则之一,更是西方市场经济制度之基础保障及发展前提。中国农业税收制度之非法律主义特征体现于制度安排上,表现为税收征管制度的松懈及税收救济制度的残缺。从实际运作过程来看,此种非法律主义的税收制度对征税人和纳税义务人的权利均有损害:一面是征税人(国家)征税困难,征税成本高;另一方面是纳税人(农民)的财产权利受到侵犯,农民负担加重。国家税收收入的增加以税收机构的急剧膨胀为代价。本文以陕西省大荔县为样本,考察了农业税制史和现行的农业税收制度。通过对农业税制历史延续性的分析,发现明清以来中国农业税收制度的内容具有相当的历史承继性,即使在农村经济社会生活发生巨大变化的当代,农业税收制度的变化仍是较小的。农业税收制度显著的历史承继性主要体现为其非法律主义特征。本文试图探究中国农业税收非法律主义的经济社会基础,说明在中国农村地区产权结构及小农经济生产方式的约束下,非法律主义的农业税收制度得以延续至今,虽然中国农业税收制度的内容和性质已经发生了显著变化,而那种与市场经济共生的法律主义的税收制度却没有能够在中国诞生。本文密切关注两个理论问题:第一个问题是,如何处理法律的稳定性与开放性之间的关系。法律必须稳定,又必须灵活,①一般安全中的社会利益促使人们为人类行为的绝对秩序寻求某种确定的基础,从而使某种坚实而稳定的社会秩序得以保障。但是,社会生活环境的不断变化则要求法律根据其他社会利益的压力和危及安全的新形式不断作出调整,此即法令的开放性。中国农业税收制度史说明,僵化的、无法适应社会生活变革的税收法律制度,导致了历代政权的财政危机,最终破坏r税法所要维持的法律秩序。本文通过国家(征税人)/农户(纳税人)双方的税收博弈模型说明了,征税人与纳税人之间良好的信息沟通体制是稳定的、而且能够适应社会经济生活变化的农业税收法律制度的核心。西方税收法律制度在税收法律主义原则的基础之上确立了征税人与纳税人之间的信息沟通机制。第二个问题是,为何中国农村经济的市场化没有产生一个西方式的或类西方的法律主义的税收制度?这是否意味着经济的市场化和现代化未必和法律西方化相随,或者说西方式的法律现代化相随?本文说明,法律主义的税收制度仅仅说明公平高效的税收法律制度所应具备的特征,但是税收制度的形式可以是不同的。中国农业税收法律制度改革必须从中国农村经济社会状况的实际出发,建立和完善有效的税收征管制度和税收救济制度。本文第一章介绍已有的研究,及本文的研究方法和材料的运用。第二章概述西方法律主义之税收法律制度的机理、历史渊源、发展及其主要内容。第三章以陕西省大荔县为例,描述农业税收法律制度的历史和现状。第四章将中国农业税收法律制度与西方法律主义税收制度作一个比较,刻画中国农业税收制度的非法律主义特征。第五章通过对农村社会的结构分析说明法律主义的税收制度在中国农村不可能自发生成,经济的市场化不一定能够创造西式的法律现代化。第六章是结论,分析国家和农户所代表的农村社会在农业税收法律制度演进过程中的不同作用,说明要建立法律主义农业税收制度只能通过国家的税收法律制度改革。

第一节已有的讨论

关于中国农业税收制度的专题研究比较少,但是相关的讨论都关注上文提出的两个问题:政府征税的能力和农民负担问题。

一、税制分析

中国农业税收制度研究中最重要的论著是王业键的《中华帝国的土地税:1750一1911》。②通说认为,中国历史上朝代的更迭如上所述是由于农民税收负担,尤其是土地税负担过重,而引发革命造成的。王业键研究了清代土地税的税率,地籍制度和税收稽征制度及其运行状况,发现中国农民的正式税收负担并不重。王朝覆灭的原因在于税收课征效率低下,入不敷出,因而产生财政危机,导致政权的更迭。税收课征效率低下表现在三个方面:一是税基不清,偷税漏税现象普遍,税收流失严重;二是由于行政机构设立至县一级,乡村的税收征收必须依靠“代理人”(agency),而代理人制度的运作成本较正式的税收机构要高得多;三是国家坚持税率固定的原则,正式的农业税不能满足财政需求时,非正式的附加税层出不穷,地方政府对农民的层层盘剥致使农业税的征收更加困难。何炳棣对土地制度的研究也具有相当的意义。③他说明中国历代政府对土地状况是极为不清楚的,地籍制度的混乱导致了税基无法确定,因此土地税—田赋稽征极为困难。在税收原额主义指导下,地方政府常常回避重新清丈土地,以避免因清查出隐匿的土地而增加应税土地面积,进而增加税额。地方税额的增加意味着地方官没有施“仁政”,直接影响其升迁。因此,税收原额主义导致了税基不清,是农业税征收困难的直接原因。白凯研究了太平天国运动之后,清代农业税收制度的崩溃。④她说明,由于社会动乱,一方面地主收入减少,另一方面土地权属不清,由土地所有者缴纳土地税—田赋的制度因纳税义务人不清而陷入困境。不在地主依靠其在村庄的代理人收取地租,也由这些代理人代缴赋税,于是代理人的从中欺诈、盘剥进一步扰乱了税收征收秩序。这样,正式的税收收入无法支撑庞大的帝国官僚系统和因外侮入侵增加的大量开支,附加税和摊派便层出不穷。税收制度的秩序从此被打破,清政府陷入财政危机之中。三位学者的结论有一共同之处,即官方由于对于农户(包括从事农业生产和经营的各类土地所有者)私人经济活动情况(土地面积和农产品产量)知之甚少,逃税漏税现象普遍存在,税收效率低下。为弥补正式税收的不足,地方的各类附加税膨胀,农民负担的加重激化了其与政府之间的矛盾,于是政府不得不利用乡村代理人来征税。税收代理人的加入并没有解决征税效率低下的问题,反而增加了税收制度的运行成本。加上一些代理人从中盘剥克扣,致使农民负担进一步沉重,税收状况急剧恶化。建国以来农业税收制度的研究者普遍认为,农业税收制度的有效运作依赖于农业税收法律制度的健全,由于农业税收制度上还存在模糊的概念,甚至还有明显的立法空缺,给征管人员带来了操作和管理上的难度。同时,基层组织机构膨胀,财政负担加重,造成了农民负担过重。加之,执法力度不够,对增加农民负担的行为监督不力,进一步加重了农民负担。⑥基层政府及税务机关的廉洁和奉公精神也是影响农民负担的一个重要方面。

二、阶级分析

马克思主义的中国历史学家一般认为,⑥中国历史上农民负担的轻重由土地的占有状况和王朝吏治的浊清而定。官贪而且土地集中于大地主阶级手中时,农民负担最为沉重。于是,阶级矛盾尖锐,最终爆发农民革命。土地的集中是封建经济发展的必然趋势,因此农民负担过重而引起农民革命是每一个封建王朝的最终结局。税收危机及财政危机之根源在于封建的阶级制度而非税收制度本身。由1840年鸦片战争开始,中国从封建社会演化为半殖民地半封建社会。这段时间,帝国主义的入侵不断深入,对中国的经济压迫也日益加重。地主阶级与帝国主义相勾结,建立了半殖民地半封建国家,农民负担因地方吏治的腐败、地方割据势力的加强和帝国主义经济入侵所导致的国家财政危机而日益沉重。这种阶级分析面临的挑战是:马克思主义的历史学家将农民负担问题归因于近代中国的国家性质,那么只要打碎旧的国家机器便可以从根本上解决问题,同时根除乡村社会的腐败、落后现象,于是农业税征收和农民负担问题即迎刃而解。然而,新中国成立后,尤其是农村联产承包责任制推行之后,在阶级矛盾已不是农村社会的主要矛盾时,农业税征收和农民负担问题依旧是中国农村社会和经济发展所遭遇的重大难题。

三、社会历史分析

社会历史学家在研究中国19世纪中叶以来的历史,尤其是20世纪初至1949年近代化国家政权建立和扩张的历史时,通过对社会结构的分析来解释中国税收危机。据黄宗智描述,⑦20世纪上半叶的中国农业因面临人口过剩而受困于内卷化的生产方式之中,即农业劳动力的边际报酬急剧递减。内卷化的耕作方式导致农民的半无产化,他们拥有自己的耕地同时又为他人耕作。这样的农业生产方式导致了农业经济的落后和乡村的贫困。与此同时这也是官僚政权体系建立的时代。20世纪初,地方政府的机构和权力伴随着新设立的国家基层政权机关、武装单位以及现代警察、学校而扩张。这种扩张加重了地方基层政府的开支,从而提高了他们对村庄的赋税要求。政府增加了税种,县政府还以临时的摊派来弥补经费的不足。农民负担的增加,加重了半无产化的农民的经济压力。中央政府未对新征税款和摊派的征收方式作出明确规定,各地自定的规则时常违反了有清以来按地征款的习惯。长期动乱中,农民对征款机构—地方政府合法性的认同也摇摆不定。可以说,农民负担问题实际是落后的小农经济以及农业税收制度与近代化国家官僚政权制度建设不适应的间题。杜赞齐用税收内卷化的概念更加细致地分析了近代化国家机器建立过程中国家与社会的财政矛盾。⑧内卷化现象在财政方面的表现是,正当的国家财政每增加一分,都伴随着正式的及非正式的征税机构的膨胀,而且国家对此缺乏控制力。国家政权内卷化的原因在于中国近代官僚政权建设中,击碎了旧的习惯法和宗教所树立的权威系统,而没建立起新的系统,阻碍了农民对政权及其行为合法性的认可,从而增加了税收成本,最终走向恶性循环。国家与乡村社会之间的交流障碍成为腐败、土豪横行和农民负担沉重的根源,最终导致革命。可见,杜赞齐强调的是农民对其负担合法性的认可。这里暗含的意思是如果国家成功地建立了与农民或乡村社会沟通的网络,树立起自己的权威,则可能有效地动员农业剩余,增加国家收入。社会历史学家将农民负担问题看作中国社会近代化过程中,建立适应于工业化生产的国家官僚政权制度与落后的农业经济之间矛盾的产物。于是,农民与国家的收入分配问题将伴随中国社会近代化的整个过程。要解决这个问题必须疏通国家与乡村社会之间信息传递的网络,树立国家政权的权威,以求得农民认可国家及其征款的合法性。因此,在他们看来,税收制度或者说税收法律制度的问题对于中国社会的现代化是极其重要的。税收制度,无论是正式的税收法律制度还是非正式的税收惯例,都不仅仅被动地依附于和被决定于社会结构(包括社会阶级结构),而且影响社会结构的变迁。关于中国农业税收制度已有的讨论成功地描述了中国农业税收制度安排及其运行的历史,并且分析了其深刻的阶级基础和社会经济基础。不过,这些分析都讨论的是作为经济制度的税收制度,而非作为法律制度的税收制度。那么中国农业税收法律制度的特征及运行状况如何?其运作机理是怎么样的?本文将讨论这些问题。总结已有的讨论,可以看到中国农业税收制度的几个特征:1.政府掌握的纳税人信息极为有限,税基(土地面积)不清因而纳税人的纳税义务范围不清楚;土地权属复杂而混乱,纳税义务人是谁也是不清楚的。2.政府与私人社会之间依靠税收代理人沟通信息的机制运作成本高。3.缺乏有效的惩罚制度,以监督和制约纳税人和征税人违反税收法律规范的行为。通过对税收法律关系特征的分析,我们将发现中国农业税收制度的这几个特征会导致农业税收法律制度无法实现税收的帕雷托最优均衡,而帕雷托最优解是税收博弈的目标之一。实现税收的帕雷托最优则是西方法律主义的税收法律制度的功能。由于这些特征将中国农业税收法律制度与以法律主义原则为基础的税收法律制度区别开来,体现了中国农业税收法律制度与法律主义原则向背的特征,因此在文中称之为:非法律主义特征。

第二节材料和方法本文的分析

以国家-一社会的二元社会结构为基础。许多的学者对于国家一一社会二元结构的两分法是否适合于中国社会和中国法律的研究提出过质疑。⑨此类质疑具有相当的理论价值。然而就本文之农业税收法律制度的研究而言,国家一一社会二元结构的分析方法是合适的。因为文中的分析框架以两部门经济的各个公共产品市场为基础。而且在税收法律关系中,征税人—国家和纳税人-一民间社会的二元关系非常清楚。本文中的实证材料来源于1997年夏季我在陕西省大荔县的调查。大荔位于西安的西北方向,关中平原东部,与山西隔黄河而相望,因而曾名为临晋。洛水渭河横贯县境,黄河绕境而行。全县地势北高南低,自然分为四大块:北部黄土台源;中部平原,南部沙苑,东部黄河滩涂区。县境内地势平坦,土壤肥沃,农业生产条件得夭独厚,是一个典型的平原农业县。据《同州府志》(1781年)记载,大荔的历史可以上溯到春秋。“春秋图有同国,同为雍州之域”,大荔即为同国的一部分。大荔城初建于周平王末,大荔戎据此地而筑王城。汉时大荔称临晋,属冯诩郡治。魏晋时,“晋武帝以大荔戎筑城于此”,而名其县。自西魏至宋金大荔均为冯诩县,为同州治。自元代,大荔皆为同州府附郭。因大荔良好的自然条件,被称为“形胜名都”。大荔古为羌汉两族人民汇居地,民风古朴醇厚。由于近一f古都西安,文化传统悠久,尚“耕读”,重礼教。同时,有渭河、洛水水路交通之便利,有近西安之地利,加之物产丰富,大荔也是商业繁盛之地,自古有沿洛水至甘肃,由渭河至山西,过黄河抵河南而经商的传统。到了清末和民国时期,大荔的富有商人势力儿乎垄断了兰州的细羊毛供应市场和毛织物市场,在上海市场甚至也占有相当大的份额。普通农户则有于农闲时“走山西”的习惯,去山西从,J[小型商业活动(访谈-一老人读书会)。沿洛水村庄的农户中十之四五兼营农业和商业(访谈一老人读书会)。选择大荔作为调查的样本并非基于特殊的考虑,仅仅是因为我的调查得到了大荔县政府的支持,而且依靠我的关系网能够较为顺利地进入当地社会。调查的方式以访问为主,同时也通过书面的材料。访谈的对象有县级的领导干部、乡干部、村千部和普通的农户。在入户调查中,既访问了男性家庭成员,也访问了女性家庭成员,以避免忽视女性的社会角色。调查材料的形式包括政府文件、地方志档案、司法局案件档案、村民委员会的会计账册以及调查中的访谈记录。第二章税收法律主义第一节法律本文讨论的是一个法律问题。本文中的法律首先是一套标准、原则和行为规范的体系⑩,是恢复、维持和建立社会秩序的行为、理念模式和程序规则体系,是一定规模的人类共同体的正式的、规范的规则,反映的是这一共同体内人们一致的、明确的行为标准。其次,本文中的法律是国家法,@或曰由国家颁布并且依靠闰家强制力保证而实施的法律。因此法律是具有强制力的,而且这种强制力是来自于国家,而非民间社会。只有当某种规则或规则的集合通过相应的机构运用强制力,以保证规则的遵循并惩治违反规则的行为时,这种规则才被称之为法律。@当然,法律的推行并不总是依靠暴力,而且如果法律的执行过分依赖于国家强制力,将导致法律运行成本过高,不利于社会的稳定和发展。国家制定法的强制力还源于其合法性(legitimacy)。法律的合法性使得人们能够自觉地遵循法律规则,而不会时时刻刻地就自身的行为作功利主义的计算,也不会时时刻刻地感到国家强制力的压制。人们自觉地遵从法律,因为法律的合法性在于人们认可法律的实施是有利于自己的。法律的功能在于维护社会的秩序。⑩法律在社会秩序的均衡状态被打破时,通过解决纠纷而使社会秩序的均衡状态得以恢复。法律为人们提供稳定的行为结果预期,从而促进了人们之间自愿互利关系的发展。法律是适应社会秩序的需求而产生和发展的。不同类型的社会中的社会秩序之内涵又是不尽相同的。因此,适应不同社会秩序内容的、不同社会的法律具有历史的继承性和民族性,它是具有地域性、民族性和历史性的规则体系。@法律作为社会秩序的制度,又是社会秩序本身的一部分。⑩法律的这一角色说明,法律首先是社会秩序的一个有机的组成部分。法律作用于社会秩序,法律运作的目的是维护社会秩序;但是法律预期的功能未必能够得以实现,所以有时法律可能会无力维护社会秩序,甚至可能会破坏社会秩序。同时,法律功能的实现受到社会秩序的制约,社会秩序或日社会结构约束着法律的运作。法律与其他社会制度一同构成社会秩序,它不是社会秩序的全部。因此,法律制度与社会秩序的其他子系统之间还存在着互动关系。本文中的农业税收法律制度由国家制定的税收法律构成。农业税收法律制度的功能在于规范国家的征税行为和农民的纳税行为,维护农村社会的经济和社会秩序。中国农业税收法律制度产生、发展于中国社会结构之中,因而受到中国社会结构的影响,同时也影响着中国社会的发展。本文既对中国农业税收征管制度作一般性的分析,也考察其中国特色。法律功能的有效实现既依靠国家的强制力,又依靠于法律制度本身的合法性。当本文考察中国农业税收制度时,也就既考察其国家强制力的实施状况,也考察农业税收制度本身的合法性,由此来评判中国农业税收制度。第二节税收法律关系的性质现代资本主义社会系统以国家—民间社会二元化结构为基础,国家为独立于民间社会的社团组织。在法律性质上,国家与民间社团、公司、政党等民间组织同为法人组织,又有别于此类民间社团。因为国家赋予自身征税和立法的垄断权,即国家拥有以公权利形式为后盾的课税权。⑩国家课征税收的目的在于获得国家财政收入,作为维护民间社会私有财产制度的保障。税收也可以用以实现种种具体的行政目的,例如有以税收优惠权或税收特别负担为推行手段的经济政策、社会政策和文化政策等等。当税收成为特定的政策杠杆时,其增加财政收入的功能往往居于次要地位,但是这与税收的性质并不矛盾。就作为政策杠杆的税收而言,其目的在于激励个人或团体发展私有经济的积极性和自由性,借此增加国家收入,以为私有经济发展提供更好的条件。与国家课税权相对应的是私人和私团体之私有财产权利。民间社会之个人或团体享有征税对象(包括所得、财产、营业行为、消费行为等等)的处分权。私人或私团体依此得以自寻目标、自我决定、自由发展、自我负责。然而,私有经济之安全、公平、自由之生存和发展秩序,得由国家权威来维护。因此,民间社会承担纳税义务以为国家对私有财产制度保护的代价;同时,国家由税收而得财政收入,也避免了国家以牺牲私有经济体制来满足财政需求。而国家惟有保护民间社会的财产权利,才能够促进经济的发展,充实税源,以获得财政收入的相应增加。国家与民间社会的这种税收关系,是一种基本的供求关系,即国家居于生产者的地位,提供公共产品,包括秩序、安全和其他服务;民间社会居于消费者的地位,要求国家满足其公共产品需求,并支付相应的价款—税收。这种供求关系或曰买卖关系,在法律上体现为国家对纳税义务人请求履行税收债务的关系。当然税收债务关系并非税收法律关系的全部,而只是“以财产法之请求权,即以金钱给付之请求权为标的”之税收法律关系。@由此,国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人—债务人之间的对应关系。只是税收法律关系是一种公法上的债务关系。⑩这种税收关系不依课税处分而成立,而以满足课税要素而成立,此为债之关系的特点。⑩税收法律关系的核心是国家与纳税人之间的债权债务关系。@税收债务关系之请求权,即要求他人支付金钱之权利。该请求权之相对人无须具有民法之权利能力,以具有租税法之权利能力为足,其内容包括租税请求权,租税退给请求权,租税附带给付请求权等。这种税收债务关系有不同于私法上债之关系的若干特征:第一,税收之债为法定之债,“租税债务关系之请求权,于法律所具有课赋给付义务之构成要件实现时,即行成立”。@而不像私法上之债那样依当事人的意志而确定债的内容。国家公民将受宪法保护的财产权收益的一部分,以纳税的形式交国家分享,作为国家保障其经济自由的代价,因而形成法定之债。第二,税收之债不以对待给付为对价,即纳税义务人无特定给付之补偿。税收是国家为取得收入,“对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人,所课征之金钱给付,而非对于特定给付之相对给付。’,@这样,征税人不以对待给付为对价,纳税义务人亦无特定给付之补偿。因此纳税义务人基本上有权自由安排其所得财产,实现其自身利益的最大化,同时也就往往具有了避税之动机和可能性。第三,国家在税收法律关系中享有不对等的优先权,如国家有税收立法权,纳税处分权等等。⑩国家于是有可能借助此种优先权而侵入私人权利,有入侵私人财产权利的倾向。国家作为一个行政官僚体系,具有内在的膨胀趋势。行政主体受本位主义之影响,往往以行政职权之财权大小来衡量行政职位的价值,于是各个行政主体无不尽量扩大其财政处分权。每一个行政职能部门,均不断寻求其自身之生存发展与功能扩张,不断追寻更高的标准,完全不顾及整个社会所付出的代价与成本。尤其是近代福利国家由于国家职权之过度发展,财政支出大量扩充,导致税收权利的扩张,有侵犯私权利之危机。@第四,因税收之债为公法上的债权债务关系,所以因之而产生的税收救济适用行政诉讼法。从税收法律关系的特征可见,作为征税人的国家与作为纳税人的私人社会之间存在着既相互依赖又相互竞争的关系。一方面,私人需要国家提供公共产品,维护社会安全;国家的收入也有赖于作为税源的私人社会;另一方面,国家在获得税收收入的同时获得了垄断的征税权,国家公权利凭借其垄断的地位力图以最小的代价汲取最高税收收入,而私人则望尽量减少税收支出,以维护其私人财产权利。简言之,国家和私人为自身的利益而相互依赖,处于竟争关系之中的国家与私人同时又具有规避税收法律而牟利的动机和可能性。

第三节税收博弃在分析

税收制度时,整个社会被分成相互竟争的双方—国家(政府)和民间社会(纳税人)。征税人(国家)与纳税人之间既相互依赖又彼此竞争的税收关系可以用下面的博弈矩阵来表示。这里假定,如果征税人及纳税人皆依法征纳税收,其支付分别为10。此时,征纳双方支付的总和最大。其原因在于国家获得了足够的税收收入,即可为私人社会提供充足的国家物品,从而保证了私人经济的发展,于是双方因合作而获得的收益总和最大。而且(守法,守法)是一个帕雷托最优解,⑥因为任何可提高一方支付的策略必将导致另一方支付的损失。⑧而当其中一方遵守法律,另一方违背税收法律时,即征税人违法滥征,亦或纳税人脱逃纳税义务,违法者支付为11,而守法者支付为一1。如果征纳双方都违法,则其所得支付都为0。在这个典型的囚犯博弈中,惟一的纳什均衡解是征纳双方的违法,完全竞争。因此税收制度的安排还必须满足无外部性和自由竟争的条件。惟此,在每次适当的总付转移支付和征税才是帕雷托有效率的配置,实现公共产品市场的竟争性均衡。

第四节税收法律主义原则

近现代市场经济国家的税收制度一般遵循税收法律主义原则,并在其基础上建立相应的税收法律制度。法律主义的税收法律制度包含有效的税收征管监督机制和惩罚制度,以督使征税人和纳税人严格遵守税收法律。税收法律主义原则与上文之税收博弈模型的逻辑是一致的。

一、税收法律主义原则

税收法律主义原则,即“非依法律,无租税”的原则,要求税收之严格依法确实课征,以实现税收之平等、便利和稽征费用的节约。它是适应资本主义市场经济之近代法治主义在税收课赋和征收制度上的体现,它与罪刑法定主义原则同为近代国家两大法律原则,用以限制国家干预国民财产权与人身权。“非依法律,无租税”原则与刑法的“无法律、无罪行,无法律、无处罚”的原则相当。。税收法律主义原则的要点有两个:⑧一是不容和解原则,即税收的额度,不容征税机关与纳税人私下妥协让步达成协议,而须完全依法定的税收要件课征。当法定之税收债务关系构成要件实现时,即发生成立税收债务关系请求权之效果,税收债务请求权即告成立,租税稽征机关对租税之核定,系宣示依法成立之租税债务,}}二创设租税债务。⑩当事人更无须有实现该构成要件之意思。因此,税收债务关系不可能以租税债权人与租税债务人之间法律行为(所谓租税协议)加以变更。此外,税收法律关系之核心是国家与纳税义务人之间不以对待给付为对价的法定之债的关系,征税人不以对待给付为对价,纳税义务人亦无特定给付之补偿。因此纳税义务人在自由安排其所得财产,实现其自身利益的最大化之同时也就往往具有了避税之动机和可能性。为此税收法律主义原则要求纳税人必须严格依法履行纳税义务,不得与征收机关私下讨价还价,拖欠或逃避税收,更不得抗拒税收。征管机关可以依法运用其强制力以确保国家的税收。此为税收法律主义之不容和解原则。另一要点是程序法定主义,即税收的种类及范围由法律确定,对于法律确定的税收,征管机关无权决定是否征收和征收标准,不容征管机关随机应变、便宜行事,而为合乎其目的之裁量。税收法律主义要求税收的计征和缴纳必须严格依照法律的规定进行。一方面,国家依法行使征税权:纳税义务人、纳税环节、纳税对象、税率等税收要素均由法律明确规定,税收征收依法定程序进行。此即税收课征之程序法定主义。此原则用以约束在税收法律关系中享有优先权的国家征税机关,防杜公权利借税收课征而侵害公民合法的财产权利。同时,纳税义务人必须依法承担纳税义务,不得逃避、拖欠、抗拒法定纳税义务。“非依法律,无租税”之税收法律主义原则的功能首先在于明晰征纳双方的行为规则,此为税收博弈之前提基础。如果税收征纳双方均严格遵守税收法律,只要借助税收法律知识,即可对双方的行为作出稳定的预期,从而减少了征纳监督成本。

二、法律主义的税收法律制度

法律主义的税收法律制度必须包含两个组成部分,即税收征(管制度和税收救济制度。税收征管制度的功能是监督和控制纳税人的经济活动,预防和制裁脱逃税收的行为。税收救济制度则为监督和约束征税人税收征管行为而设立。通过这一制度,征税人违背税收法律而给纳税人造成的损失可获得赔偿,税收征管机构的违法行为也会受到相应的处罚。税收征管机构以会计制度为基础,通过纳税申报制度等计税方式行使课税权,并依法享有税收处分权以监督和控制纳税人的纳税行为。国家保障私人财产权,对其占有不加以统治干涉,让财产权长期持续地保留于私人手中,保护私人的经济活动不受税收负担的干扰,以养税源。同时,纳税义务人须将其受法律保护的财产权利之既得收益的一部分交付国家,作为财产权利保障的对价。因此,税收法律主义原则的要义是依照法律明晰征税人和纳税人之间的权利义务关系,也就是要通过法律明确国家公权利与纳税人私人产权之间的界限。如何界定私人财产权的范围,如何计算其营利的多寡,成为确定征税人权利和纳税人义务范围的主要问题。换言之,税收之债必须以确定的课税事实为依据,税务机关必须用尽可资利用的资源、手段和方法,调查课税事实,以证明纳税人之纳税义务。⑧记录纳税义务人经济活动状况的会计簿记资料,在很大的程度上迫使纳税人公开其私人信息,征税人可以通过会计资料掌握纳税义务人财产权静态的和动态的状况,从而确定纳税义务人的收益状况。会计资料即成为明确纳税人义务的主要依据。12世纪意大利北部的共和国,即已用复式记账法制作的会计记录作为征收所得税和财产税的依据。⑩18世纪以来,大陆法中即有“标准会计谏则”(regularaeeountingprineiples)。这一原则要求从事营利活动的商人(苗舌商个人)必须按时间顺序记录其商业活动;会计记录必须是连续的、不可中断,以保证会计记录的形式和内容完整清晰,能够为税收征管机关充分描述营业活动的状况。遵循这一原则,会计文件必须包括:系统的会计账册,簿记完整的证明,会计分录,票据,内部现金管理制度记录。⑩在税收征管过程中,纳税义务人逃避税收的方式以逃避会计制度对其经济活动的监督为主。如设立两套会计账册记录业务状况,一套对内,一套对外;采用以物易物的交易方式;采用现金支付形式,纳税人常常通过这些方式逃避税收征管机构对其财务状况的审计监督。。由此可见会计制度在税收征管制度中的重要地位。然而,法治国家又不可能要求税务机关必须依照相关的法律及具体案例中的每一课税事实来核定纳税人的纳税义务。因为,税务机关的稽征受到事实上的和法律上的障碍的限制。前者意指税务机关受人力、物力和财力的限制;后者意指法治国家之比例原则,即法律确定了税务机关调查纳税人私人领域的界限,禁止税务机关不断调查公民的私人活动。⑥纳税申报制度即成为税收稽征制度的基础。私人之纳税申报是现代法治国家课征税收的主要依据。相应地,为监控纳税义务人纳税申报的真实性,税务机关也依法享有课征调查权和税收处分权。⑧当调查权限对于那些不诚实的纳税义务人造成心理不安,而处于备用状态时,税收稽征程序中设立调查权的目的就已经实现了。这种调查权也受到资源条件的限制,税收征管机关的人力财力毕竟是有限的。为了保证有限的人力财力运用得当,有效地行使调查权,现代税法亦另有制度设计。其内容主要有:(l)放弃无法控制的课税要件,即对于难以监控,税收成本过高的既得利益免除其税收义务,以防得不偿失;(2)就源扣缴,即由便于税法执行者代纳税义务人缴纳税金;(3)其他法律技术,如依法推定纳税义务之范围,或通过行政部门之间的合作充分掌握纳税义务人之经济活动状况。以税收调查为依据,税收征管机关可作出税收处分,惩罚拖欠、逃避和抗拒纳税义务的行为。税收法律主义的另一支柱是税收救济制度。所谓税收救济制度是为纳税义务人对于税收征管机构的税收处分决定,或对于司法机关有关税收案件的裁判,认为有无法或不当之处,有权依照法定程序,请求有关机关撤销或变更原处分或原裁判的制度。@税收救济制度适应税收法律关系的特点而设立。由于税收的征收不以对待给付为报偿,纳税义务人即有避税的动机,而税收征管机关需借助于国家强制力以确保国家税收收入,因而税收征管机关依照税收稽征罚则享有税收处分权。而且由于税收法律关系为不以对待给付为代价的法定之债,国家之公权利有可能借助税收而侵入私人权利的倾向。为防杜国家税收处分权的滥用和国家公权利的过度膨胀,税收救济制度为纳税人提供了对抗税收处分权的途径,并借此惩处征税人的违法行为。税收救济与税收处分的处罚机制激励征纳双方遵守税收法律,以实现帕雷托最优。

税收救济制度的经济学含义还在于防止国家--一征税人利用公共产品市场中的垄断地位,迫使纳税人接受不公平的交易条件,危害公共产品市场的竞争秩序。当纳税人通过税收的行政复议程序或行政诉讼程序,对抗国家的稽征行为,实质是对公共产品价格—税收的矫正过程,帮助公共产品市场实现均衡价格。更重要的是,法律主义的税收法律制度是一个开放的法律系统,国家通过和纳税人的谈判达成互利的交易,从而获得合法性。国家和纳税人沟通的途径有两个,即民主立法程序和税收救济程序,后者是前者失败时的救济方式。法律主义税收救济制度为税收纠纷的解决,提供了可行的保障。因为双方不仅可以就征税的量达成互利的协议而且可以对其作事后的调整。我们常常认为只有通过立法才能够调整法律使之适应于社会生活的变化。其实不然。法律的变革可以通过立法,也可以通过法律关系主体的行为来实现。@人们可以通过选择不同的行为方式来选择法律规则。执法机关可能针对人们对其行为的反映而有选择地执行法律规则。毕竟纸上的法律与实际运行的法律之间存在着差距,“徒法不足以自行”。税法执行者通过税收救济制度获知纳税人对其课征行为的反映,从而调整其税收执法行为,以适应社会的变化。法律主义的税收法律制度的功能在于通过明确“非依法律,无租税”的原则和税务登记、会计资料管理、纳税申报等税务管理制度来沟通国家和私人社会之间的信息,建立了征纳双方互相监督的机制,保证了税收惩罚机制的有效运行,以实现相冲突的利益之间的制衡和和解。法律主义的税收法律制度还是开放的、有弹性的和自我批判的体系。它借助于促进国家和私人社会之间的信息交流,降低制度调整的交易费用,适应于经济基础的发展变化。

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